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红尘碧玉

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日志

 
 

长期股权投资权益法未实现内部交易的处理(难点)  

2009-07-10 17:37:59|  分类: 中级财务会计 |  标签: |举报 |字号 订阅

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一、购买法权益法:(编合并报表时用)在被投资单位账面净利润的基础上,调整投资时被投资单位可辨认资产公允价值和账面价值的差额对当期损益的影响计算被投资单位调整后净利润,在此基础上乘以投资持股比例确定长期股权投资和投资收益

完全权益法:(做长期股权投资权益法时用)在购买法的基础上,消除投资企业和被投资企业的内部交易 

二、未实现内部交易的处理:除考虑公允价值的调整外,对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即,投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易收益按照持股比例计算归属于投资企业的部分,应当予以抵销(按比例抵销),在此基础上确认投资收益投资企业与被投资单位发生的内部交易损失,按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的,应当全额确认,不抵销
 投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同,母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的,而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额
 应当注意的是,该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易,其中,顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产,逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时,相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。

(一)对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易,在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售),投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时,应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时,在将该资产出售给外部独立第三方之前,不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。
  因逆流交易产生的未实现内部交易损益,在未对外部独立第三方出售之前,体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的,应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整,抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益,并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。
 【例题15】甲企业于20×9年1月取得乙公司20%有表决权股份,能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×9年11月,乙公司将其成本为1200万元的某商品以1800万元的价格出售给甲企业,甲企业将取得的商品作为存货。至20×9年资产负债表日,甲企业未对外出售该存货。乙公司20×9年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素影响。
 甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×9年净损益时,应进行以下会计处理:
 A、借:长期股权投资——损益调整520[(3200-600)×20%] 该内部交易使被投资企业的利润虚增600万元,故这时投资企业确认长期股权投资时要调减这部份利润,因其是按完全权益法做账
   贷:投资收益         520
 进行上述处理后,投资企业如有子公司,需要编制合并财务报表的,在其20×9年合并财务报表中,因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中,应在合并财务报表中进行以下调整:
 借:长期股权投资——损益调整 120 编合并报表时要按购买法权益法做账,故不应考虑这部份内部交易的影响,故要调增被减少部份的长期股权投资的价值
     贷:存货             120(600×20%)该内部交易使存货虚增600万,编合并报表时应调减
 应说明的是,在合并财务报表中进行调整实际上是实体观的体现。也就是把合并财务报表的会计主体看作包含联营、合营企业中母公司所占权益份额在内的一个完整主体,但联营、合营企业因为对其没有控制,不能采用常规的合并报表方式进行处理,只能采用“单行合并”处理。相当于先把联营、合营企业净资产和净利润(抵销内部交易前)的份额(分别以长期股权投资和投资收益代表)加总到合并工作底稿中,然后再将内部交易中对应于母公司持股比例的部分予以抵销。抵销时,对于母公司一方仍使用正常的会计科目,但对于联营、合营企业一方则以“长期股权投资”和“投资收益”分别取代其联营、合营企业报表上的“净资产类”和“损益类”的具体会计科目
 B、上例中在合并财务报表中进行调整可以理解为先按照抵销内部交易未实现损益前的子公司净利润和净资产确认投资收益:另一种解法 
 借:长期股权投资—损益调整       640 (3200×20%)先按购买法权益法做账
 贷:投资收益                       640
 然后,抵销内部交易未实现损益:
   借:投资收益              120 (600×20%)合营、联营企业账面上收入、成本和毛利的虚增,但因为合营、联营企业的利润表不纳入合并范围,所以以“投资收益”取代收入和成本项目
         贷:存货                    120未实现利润体现为投资企业公司账面上存货的虚增,因此要冲减存货
 上述两笔分录合并后,与A相同。 
(二)对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易,在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售),投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时,应抵销该未实现内部交易损益的影响,同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业,同时有关资产由联营企业或合营企业持有时,投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中,投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中,按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。
 【例题16】甲企业持有乙公司有表决权股份的20%,能够对乙公司生产经营施加重大影响。20×9年11月,甲公司将其账面价值为1200万元的商品以1800万元的价格出售给乙公司,至20×9年资产负债表日,该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同,两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×9年实现净利润为2000万元。假定不考虑所得税影响。
A 、甲企业在该项交易中实现利润600万元,其中的120万元(600×20%)是针对本企业持有的对联营企业的权益份额,在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销,即甲企业应当进行的会计处理为:
 借:长期股权投资——损益调整280[(2000-600)×20%]
   贷:投资收益          280

说明:虽然表面上是投资企业向被投资企业出售商品,被投资企业并未向外出售,利润没有变化。但是实质上被投资企业以1800万买1200万的东西,可以看成是被投资企业向投资企业分了600万股利,被投资企业的未分配利润要减少,故投资企业的长期股权投资----损益调整也应该减少!
 甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表,在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整:
 借:营业收入    360(1800×20%)  
   贷:营业成本    240(1200×20%)
     投资收益  120          编合并报表时,投资企业的营业收入营业成本要减少,被投资企业的投资收益要增加
 B、上例在合并财务报表中进行调整可以理解为先按照抵销内部交易未实现损益前的子公司净利润和净资产确认投资收益:  另一种方法
 借:长期股权投资—损益调整      400 (2000×20%)先按购买法权益法做账
 贷:投资收益                       400
 然后,抵销内部交易未实现损益:
  借:营业收入                  360(1800×20%) 抵销投资企业的营业收入、营业成本。  
   贷:营业成本              240(1200×20%)
     长期股权投资—损益调整   120未实现利润体现为合营、联营企业账面上存货的虚增,因此要抵销长期股权投资(替代合营、联营企业的存货);
 上述两笔分录合并后,与A相同。 

 假如这些存货对外出售了,那么就是损益已经实现,不再抵销,已经抵销的冲回来
 【例题?单选题】某投资企业于2008 年1 月1 日取得对联营企业30%的股权,取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为600 万元,账面价值为300 万元,固定资产的预计使用年限为10 年,净残值为零,按照直线法计提折旧。被投资单位2008 年度利润表中净利润为1000万元。被投资企业2008 年10月5日向投资企业销售商品一批,售价为60万元,成本为40万元,至2008年12月31日,投资单位尚未出售上述商品。假定不考虑所得税的影响,投资企业按权益法核算2008年应确认的投资收益为(   )万元。
 A.300      B.291      C.309      D.285
  【答案】D
  【解析】投资企业按权益法核算2008年应确认的投资收益=[1000-(600÷10-300÷10)]×30%-(60-40)×30%=285(万元)。
 (三)应当说明的是,投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失,属于所转让资产发生减值损失的,有关的未实现内部交易损失不应予以抵销
 【例题】甲企业持有乙公司20%有表决权股份,能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×9年,甲公司将其账面价值为800万元的商品以640万元的价格出售给乙公司。20×9年资产负债表日,该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同,两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×9年净利润为2000万元。
 上述甲企业在确认应享有乙公司20×9年净损益时,如果有证据表明交易价格640万元与甲企业该商品账面价值800万元之间的差额是该资产发生了减值损失,在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业应当进行的会计处理为:
 借:长期股权投资——损益调整 400(2000×20%)
     贷:投资收益           400
 该种情况下,甲企业在编制合并财务报表,因向联营企业出售资产表明发生了减值损失,有关的损失应予确认,在合并财务报表中不予调整。
 三、超额亏损的确认
 投资企业确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资企业负有承担额外损失义务的除外。
 在确认应分担被投资单位发生的亏损时,应当按照以下顺序进行处理:
 ①冲减长期股权投资的账面价值
 ②,冲减长期应收项目(是长期权益账面价值,不是货款和劳务款的长期应收)
 ③经过上述处理,按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的,应按预计承担的义务确认预计负债,计入当期投资损失。
 除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失,应在账外备查登记。
 被投资单位以后期间实现盈利的,企业扣除未确认的亏损分担额后,应按与上述相反的顺序处理,减记账外备查登记的金额、已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值,同时确认投资收益。
 

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